Нк рф учетная политика. Учетная политика для целей налогового учета. Составляем правильно. Для целей налогообложения

Конец года - повод задуматься о том, соответствует ли применяемая организацией учетная политика налоговому законодательству с учетом поправок, вступающих в силу с 1 января 2016 г., а также целям и задачам бизнеса. Если нет, то самое время внести в нее соответствующие изменения. Напомним основные элементы учетной политики для целей налогообложения прибыли и НДС.

Учетная политика для целей налогообложения - это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Обязанность по составлению и принятию учетной налоговой политики закреплена в нескольких главах НК РФ:

21 «Налог на добавленную стоимость» - п. 12 ст. 167;

25 «Налог на прибыль организаций» - ст. 313;

26 «Налог на добычу полезных ископаемых» - п. 2 ст. 339;

26.4 «Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции» - п. 16 ст. 346.38.

Понятно, что для подавляющего большинства организаций основной интерес представляют два первых налога.

Порядок утверждения и изменения

Учетная политика должна утверждаться приказом руководителя. Унифицированной формы такого документа нет, поэтому он составляется в произвольной форме. Конкретные положения учетной политики можно или вписать в текст этого приказа, или утвердить в форме приложений.

Составлять новую учетную политику каждый год не нужно. В налоговом учете работает принцип последовательности. Однажды принятая, она применяется до тех пор, пока в нее не будут внесены изменения.

Для изменения учетной политики необходимо наличие одного из следующих обстоятельств (ст. 313 НК РФ):

изменение применяемых методов учета;

существенное изменение условий деятельности компании;

изменение законодательства о налогах и сборах.

В первом и втором случаях изменения в учетную политику принимаются с начала нового налогового периода. В последнем - не ранее момента вступления в силу изменений налогового законодательства.

Вновь созданные компании обязаны применять учетную политику с момента своего создания. Для целей исчисления НДС срок утверждения учетной политики установлен не позднее окончания первого налогового периода работы компании. Для налога на прибыль никаких конкретных сроков не установлено.

Обратите внимание! Учетная политика едина для всей компании и обязательна для всех ее подразделений. В отношении НДС это правило прямо закреплено в п. 12 ст. 167 НК РФ.

Налогоплательщики не обязаны представлять свою учетную политику в налоговую инспекцию сразу же после ее составления. Если же налоговики проводят у налогоплательщика проверку, в этом случае учетную политику придется предъявить в течение десяти рабочих дней после получения требования о представлении документа (ст. 93 НК РФ).

Учетная политика по налогу на прибыль

Давайте посмотрим, на какие основные моменты нужно обратить внимание бухгалтеру при составлении учетной политики для целей налогообложения прибыли.

Кто будет вести учет?

Руководство должно решить и зафиксировать в учетной политике, кто будет заниматься налоговым учетом: бухгалтерия или специализированная служба.

На практике встречается даже такой сложный вариант:

налог на имущество и транспортный налог исчисляет бухгалтерия предприятия, так как база для расчета этих налогов берется из данных бухгалтерского учета;

НДС исчисляется отделом налогообложения, так как данных одного бухгалтерского учета уже недостаточно для правильного исчисления этого налога;

расчет налога на прибыль поручено вести специализированной фирме из-за большой сложности исчисления данного налога.

Порядок ведения налогового учета

В учетной политике для целей налогообложения налогоплательщик определяет порядок ведения налогового учета.

Напомним, что согласно ст. 313 НК РФ налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Таким образом, необходимо либо зафиксировать в учетной политике решение о применении для целей налогообложения регистров бухгалтерского учета, либо утвердить в ее составе формы регистров налогового учета.

Метод признания доходов и расходов

В целях налогообложения прибыли доходы и расходы можно признавать либо методом начисления, либо кассовым методом.

Напомним, что при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления) (ст. 271 НК РФ), расходы - в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (ст. 272 НК РФ).

При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом, расходами признаются затраты после их фактической оплаты (ст. 273 НК РФ).

Однако кассовый метод доступен не всем. Его могут использовать только те плательщики налога на прибыль, у кого сумма выручки от реализации товаров, работ или услуг без учета НДС в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила 1 000 000 руб. за каждый квартал. (Обратите внимание, что внереализационные доходы в данном случае не учитываются.)

При выборе этого метода компания обязана ежеквартально проверять правомерность его использования. Кроме того, его не имеют права применять банки, кредитные потребительские кооперативы и микрофинансовые организации, организации, признаваемые в соответствии с НК РФ контролирующими лицами контролируемых иностранных компаний, и налогоплательщики, осуществляющие деятельность, связанную с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении, указанные в п. 1 ст. 275.2 НК РФ.

Прямые и косвенные расходы

Для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам, согласно п. 1 ст. 318 НК РФ, в частности, могут относиться:

материальные затраты;

оплата труда персонала, участвующего в процессе производства, и начисленные на нее обязательные страховые взносы;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым в производстве.

При этом установлено, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов.

Глава 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным.

Однако это не означает, что такое распределение может быть произвольным.

ФНС России в письме от 24.02.2011 № КЕ‑4-3/2952@ «О порядке распределения в целях налогообложения прибыли расходов на производство и реализацию на прямые и косвенные» обращает внимание, что исходя из норм ст. 252, 318, 319 НК РФ выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным.

Более того, в ст. 318 НК РФ отражена норма, предусматривающая включение в состав прямых расходов именно тех расходов, которые «…связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг)».

Это означает, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

На основании изложенного право самостоятельно определять перечень расходов требует от налогоплательщика обоснования принятого решения.

Вышеназванная позиция поддерживается и правоприменительной практикой. Так, в Определении ВАС РФ от 13.05.2010 № ВАС‑5306/10 отмечается, что не основаны на законе доводы налогоплательщика о толковании инспекцией и судами положений ст. 318 и 319 НК РФ, ограничивающем его самостоятельность в формировании учетной политики в части отнесения затрат к косвенным или прямым расходам. «Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Кодекс не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Кроме того, согласно пункту 1 статьи 319 Кодекса налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей».

Оценка незавершенного производства

Пунктом 2 ст. 318 НК РФ установлено, что прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного или налогового периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. Поэтому часть прямых расходов будет признана в текущем периоде, а часть - отнесена к незавершенному производству, к остаткам готовой продукции на складе и к отгруженной, но не реализованной в данном периоде продукции.

Понятие незавершенного производства содержится в п. 1 ст. 319 НК РФ. Так, под ним понимается продукция (работы или услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций изготовления, предусмотренных технологическим процессом. В незавершенное производство также включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги, а также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства.

Оценка остатков незавершенного производства на конец текущего месяца производится компанией на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Обратите внимание: в ст. 319 НК РФ не даются правила оценки незавершенного производства. Следовательно, налогоплательщик должен разработать их самостоятельно. Разработанный порядок нужно применять в течение не менее двух налоговых периодов.

Длительный цикл производства

В письме от 04.02.2015 № 03-03-06/1/4381 специалисты Минфина России указали, что под производством с длительным циклом в целях исчисления налога на прибыль следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства. Указанное распространяется только на случаи заключения договора, не предусматривающего поэтапную сдачу работ, услуг (вне зависимости от продолжительности этапов).

Также финансисты отметили, что по производствам с длительным технологическим циклом доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется организацией самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам). Что касается расходов, то в п. 1 ст. 272 НК РФ сказано, что, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются организацией самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Таким образом, порядок признания доходов и расходов по производствам с длительным технологическим циклом компания должна разработать самостоятельно и утвердить его в учетной политике для целей налогообложения.

Например, цена договора может быть распределена налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется этот договор, одним из следующих способов:

равномерно;

пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

При этом отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного или налогового периода производится в обычном порядке.

Методы оценки сырья, материалов и товаров

Для определения размера материальных расходов налогоплательщик должен закрепить в учетной политике метод оценки используемых сырья и материалов, а для определения стоимости приобретения товаров - метод оценки покупных товаров при их реализации.

Методы оценки сырья и материалов закреплены в п. 8 ст. 254 НК РФ. В этой норме Кодекса предусмотрено три метода оценки:

по стоимости единицы запасов (товара);

по средней стоимости;

по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО).

Аналогичные методы оценки предусмотрены и для покупных товаров (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Отметим, что ни ст. 254, ни ст. 268 НК РФ не конкретизирует порядок применения методов оценки сырья, материалов и товаров. На наш взгляд, компания может руководствоваться правилами бухгалтерского учета. Так, в п. 16-19 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», п. 73-76, 78 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н) содержится подробное описание каждого метода.

Минфин России не возражает против такого подхода. В письме от 11.08.2015 № 03-03-06/2/46207 финансисты пришли к выводу, что, поскольку для целей налогового учета не установлен порядок оценки покупных товаров по средней себестоимости, компания вправе использовать порядок такой оценки исходя из правил бухгалтерского учета.

Амортизация

В пункте 1 ст. 259 НК РФ предусмотрены два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный. Однако в отношении таких объектов, как здания, сооружения, передаточные устройства и нематериальные активы, входящие в восьмую - десятую амортизационные группы, амортизацию можно начислять только линейным методом. Это установлено в п. 3 ст. 259 НК РФ. В эти амортизационные группы входит имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет.

По остальным объектам должен применяться тот метод начисления амортизации, который закреплен в учетной политике. Изменение метода начисления амортизации допускается, но только с начала очередного налогового периода. Однако перейти с нелинейного метода на линейный метод можно не чаще одного раза в пять лет.

Следующий шаг - решение вопроса с амортизационной премией. Согласно п. 9 ст. 258 НК РФ компания имеет право включить в состав расходов текущего периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% от первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно). Эта возможность предоставлена и для расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, реконструкции, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Если основное средство относится к третьей - седьмой амортизационным группам, то размер амортизационной премии составляет не более 30%.

Таким образом, компания должна зафиксировать в учетной политике, будет ли она пользоваться амортизационной премией и в каком размере.

Обратите внимание: в письме от 17.11.2006 № 03-03-04/1/779 финансовое ведомство указало, что компания вправе закрепить в учетной политике положение, согласно которому амортизационная премия может применяться в отношении только тех основных средств, которые отвечают определенным критериям. Аналогичный вывод содержится и в письме Минфина России от 06.05.2009 № 03-03-06/2/94.

Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный повышающий коэффициент, но не выше 2, в отношении амортизируемых основных средств, принятых на учет до 1 января 2014 г., используемых для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности. Однако этот коэффициент нельзя использовать при применении нелинейного метода амортизации в отношении первой, второй и третьей амортизационных групп (подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

Коэффициент не выше 2 можно применять также:

в отношении собственных основных средств сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты). Основание - подп. 2 п. 1 ст. 259.3 НК РФ;

в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны. Основание - подп. 3 п. 1 ст. 259.3 НК РФ;

в отношении основных средств, относящихся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем, установленным Правительством РФ (подп. 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

Компания вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3:

в отношении лизинговых основных средств, если они по условия договора лизинга учитываются на балансе компании (это не относится к первой - третьей амортизационным группам). Основание - подп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ;

в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для научно-технической деятельности (подп. 2 п. 2 ст. 259.3 НК РФ);

в отношении основных средств, используемых исключительно для деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении (подп. 3 п. 2 ст. 259.3 НК РФ).

Обратите внимание: запрещено одновременное применение к основной норме амортизации нескольких повышающих коэффициентов (п. 5 ст. 259.3 НК РФ). При этом Налоговый кодекс не запрещает к разным видам основных средств применять разные повышающие коэффициенты.

Перейдем к порядку применения понижающих коэффициентов амортизации. Отметим, что в данном случае сумма начисленной амортизации будет меньше, соответственно, уменьшатся и расходы компании, а сумма налога на прибыль возрастет.

Понижающие коэффициенты компания может применить в отношении абсолютно любых основных средств. Решение о применении таких коэффициентов принимает руководитель организации. Выбранный порядок закрепляется в учетной политике (п. 4 ст. 259.3 НК РФ).

Резервы

Налоговый кодекс предоставляет налогоплательщикам возможность создавать следующие резервы:

резерв по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ);

резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 НК РФ);

резерв по ремонту основных средств (п. 3 ст. 260 НК РФ);

резерв на оплату отпусков, на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет (ст. 324.1 НК РФ).

У всех вышеречисленных резервов есть несколько общих черт.

Во-первых, возможность создания резервов является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

Во-вторых, правом формировать указанные резервы наделены только те компании, которые для расчета налога на прибыль используют метод начисления.

В-третьих, если компания приняла решение о создании резерва, то порядок его формирования необходимо утвердить в учетной политике.

Ценные бумаги

Напомним, что особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами установлены в ст. 280 НК РФ.

Порядок отнесения объектов гражданских прав к ценным бумагам, а также порядок отнесения ценных бумаг к эмиссионным ценным бумагам устанавливается гражданским законодательством РФ и применимым законодательством иностранных государств (п. 1 ст. 280 НК РФ). При этом ценные бумаги, выпущенные в соответствии с применимым законодательством иностранных государств, относятся к эмиссионным ценным бумагам в случае их соответствия критериям, установленным Федеральным законом 22.04.96 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг».

Для целей налогообложения прибыли под применимым законодательством понимается законодательство государства, на территории которого обращаются ценные бумаги. Если такую территорию определить затруднительно, то налогоплательщик вправе сам установить в своей учетной политике порядок определения применимого законодательства.

При реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик имеет право самостоятельно выбрать один из двух методов списания на расходы в целях налогообложения стоимости выбывших ценных бумаг (п. 23 ст. 280 НК РФ):

по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

по стоимости единицы.

Выбранный метод закрепляется в учетной политике на основании ст. 329 НК РФ.

Эти методы относятся к ценным бумагам, как обращающимся, так и не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг.

Банки и профессиональные участники рынка ценных бумаг вправе вести налоговый учет поступлений и выбытия ценных бумаг по соответствующим портфелям ценных бумаг, сформированным в зависимости от срока и целей их приобретения, в соответствии с требованиями Банка России или Минфина России и применять один из методов, указанных в ст. 280 НК РФ, в отношении каждого портфеля ценных бумаг. Порядок такого учета должен быть закреплен в учетной политике.

Порядок исчисления налога и авансовых платежей

Компания имеет право выбрать один из двух вариантов уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль в течение налогового периода (ст. 286 НК РФ).

Первый вариант состоит в том, что по итогам каждого отчетного периода исчисляется сумма авансового платежа, исходя из ставки налога на прибыль и суммы прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного периода. В течение же отчетного периода исчисляется сумма ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном в ст. 286 НК РФ.

Второй вариант предполагает, что ежемесячные авансовые платежи будут уплачиваться исходя из фактически полученной прибыли. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится исходя из ставки налога на прибыль и суммы фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца. При этом сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей.

Перейти на второй способ уплаты авансовых платежей можно только после уведомления об этом налоговой инспекции не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором будет происходить переход. При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться в течение налогового периода.

Данный порядок применяется также и в случае перехода с уплаты ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли на уплату ежемесячных авансовых платежей в течение отчетного периода.

Есть и третий вариант уплаты авансовых платежей. Но им могут воспользоваться только те организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, не превышали в среднем 10 млн руб. за каждый квартал. Такие компании могут уплачивать только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.

Вышеназванным порядком также могут воспользоваться бюджетные учреждения (за исключением театров, музеев, библиотек, концертных организаций), автономные учреждения, иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство, некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг), участники простых товариществ, инвестиционных товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в названных товариществах, инвесторы соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации указанных соглашений, выгодоприобретатели по договорам доверительного управления.

Распределение прибыли между подразделениями

Порядок уплаты налога на прибыль компаниями, у которых есть обособленные подразделения, установлен в ст. 288 НК РФ. Во-первых, если организация имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ, то распределение прибыли по каждому из них можно и не производить. В этом случае компания должна самостоятельно выбрать то подразделение, через которое будет производиться уплата налога в бюджет этого субъекта РФ.

Сумма налога, подлежащая уплате в региональный бюджет, формируется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории этого субъекта РФ.

Во-вторых, налог по месту нахождения обособленного подразделения исчисляется из доли прибыли, приходящейся на это подразделение. Эта доля определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (или расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (или расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по компании.

Налогоплательщику остается сделать выбор: будет он применять показатель среднесписочной численности или показатель расходов на оплату труда. Выбранный вариант следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Учетная политика по НДС

А теперь рассмотрим основные моменты учетной политики для целей налогообложения НДС.

Раздельный учет

Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ компании, осуществляющие как облагаемые, так и необлагаемые операции, предъявленные суммы НДС:

учитывают в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, если они приобретены для осуществления необлагаемых операций; в соответствии с п. 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

принимают к вычету, если товары (работы, услуги), имущественные права используются в облагаемых НДС операциях;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения).

В пункте 4.1 ст. 170 НК РФ предусмотрен механизм расчета пропорции для возмещения сумм «входного» НДС, который относится одновременно как к облагаемым, так и к не облагаемым налогом операциям. Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, работ, услуг, имущественных прав, облагаемых или не облагаемых налогом в общей стоимости товаров, работ, услуг, имущественных прав, отгруженных за налоговый период, то есть квартал.

Однако по основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или во втором месяце квартала, налогоплательщик вправе определять пропорцию исходя из данных за этот месяц. Этот момент нужно закрепить в учетной политике.

Также налогоплательщик должен прописать порядок ведения учета:

по товарам, работам, услугам, используемым только для облагаемых НДС операций;

по товарам, работам, услугам, используемым только для не облагаемых НДС операций;

по товарам, работам и услугам, используемым в обоих видах операций.

Раздельный учет необходим и в случае, когда налогоплательщик одновременно занимается экспортными операциями и операциями на внутреннем рынке (п. 10 ст. 165 НК РФ). В данном случае все операции признаются облагаемыми НДС, только ставки по ним разные. На необходимость ведения раздельного учета в данном случае указывают и налоговые органы (письмо ФНС России от 31.10.2014 № ГД‑4-3/22600@).

Налоговый кодекс не устанавливает порядок ведения такого раздельного учета. Поэтому его необходимо компании разработать самостоятельно и отразить в приказе по учетной политике организации. К такому выводу приходят финансисты (письмо Минфина России от 06.07.2012 № 03-07-08/172).

Пятипроцентное ограничение

Статья 170 НК РФ предоставляет налогоплательщикам право на еще один выбор. В пункте 4 ст. 170 НК РФ сказано, что налогоплательщик может не применять положения данного пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство или реализацию товаров, работ, услуг или имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство или реализацию. Тогда все суммы «входного» НДС, полученного в указанном налоговом периоде, подлежат вычету.

Этот выбор нужно закрепить в учетной политике.

Длительный цикл производства

По общему правилу, установленному в п. 1 ст. 167 НК РФ, моментом определения налоговой базы признается наиболее ранняя из следующих дат:

день отгрузки товаров, работ, услуг, имущественных прав;

день оплаты в счет предстоящих поставок.

Однако п. 13 ст. 167 НК РФ разрешает изготовителям товаров, работ, услуг, указанных в Перечне товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления (выполнения, оказания) которых составляет свыше шести месяцев (утверждено постановлением Правительства РФ от 28.07.2006 № 468), при желании не платить по таким заказам НДС с полученных авансов.

Для этого нужно в том числе отразить свой выбор в учетной политике и вести раздельный учет по таким операциям.

Современное налоговое законодательство изобилует наличием вариантов учёта одних и тех же хозяйственных операций и их результатов.

Так что, зачастую, на двух абсолютно одинаковых организациях, занимающихся одним и тем видом деятельности, операции оприходования/списания, учёта доходов и расходов вносятся в учётные документы совершенно по-разному. Что же обуславливает такую ситуацию? Правильно! Внутренняя учётная политика в целях бухгалтерского учёта, а также учётная политика для целей налогообложения.

Понятие учётной политики

Внутренняя учётная политика в целях налогообложения – это один из видов внутренних документов, который определяет нормы и правила ведения налогового учёта и осуществления отчислений в бюджеты Государственных Фондов.

Так, например, в нём указывается один из существующих методов начисления амортизации, применяемый в данной организации к конкретным или ко всем сразу видам основных средств. Также, данном нормативном акте может и должен отражаться способ уплаты налоговых обязательств и периодика для различных видов отчислений.

Таким образом, целью данного документа становится стандартизация и регламентация налогового учёта. Так что по любым вопросам, связанным с ним, бухгалтер может и должен обращаться к учётной политике.

Ведь она, помимо прочих функций, является инструкцией по минимизации расходов на уплату налогов. Это в свою очередь ведёт к финансовому процветанию и стабильности в работе компании. Так что учётная политика для целей налогообложения – это ещё и, от части, финансовый регламент , играющий достаточно важную роль в жизни компании.

Как принимается учётная политика?

Ещё на «рассвете деятельности», а желательно и вовсе до её начала руководство составляет документ, называемый Внутренней Учётной Политикой , который точно отражает все методы фиксации тех или иных событий в хозяйственной жизни организации.

В обычном является виде актом, подкреплённым приказом/распоряжением руководителя и не подвергающимся изменениям в ходе деятельности компании.

Если же необходимо дополнить учётную политику в целях налогообложения каким-либо положением, связанным с выходом нового законодательного акта либо расширением деятельности организации, принимается документ, именуемый «Дополнение к учётной политике».

Либо же выпускается новый вариант Учётной Политики, принимаемый всеми филиалами, представительствами и т.д. в случае необходимости вноса «коренных» изменений. Такой документ вступает в силу с 1 января года , следующего за годом принятия.

На чём базируется политика учёта?

Так как современное законодательство располагает по большей части рекомендательными положениями, касающимися учётной политики, чёткого общепринятого варианта данного документа нет.

Есть определение, сформулированное в статье 11 НК РФ , которое требует от учётной политики для целей налогообложения точного соответствия составляющих её положений всем действующим статьям НК и связанным нормативно-правовым актам.

А значит, для каждой организации открыто пространство вариантов составления и содержательного оформления данного акта .

Из чего должна состоять учётная политика?

В соответствие с общероссийской практикой составления подобного вида документов, существует два варианта оформления УП:

Таким образом, у вас есть два варианта оформления учётной политики организации для целей налогообложения, любой из которых является одинаково законным и приемлемым налоговыми органами. Подробнее об особенностях налоговой учетной политики рассказано в видео:

Также, каждый из перечисленных вариантов был выполнен и опубликован Федеральной Налоговой Службой в виде демонстрационного варианта и поддерживается в актуальном состоянии, дорабатывается вместе с изменениями в законодательстве.

Стоит отметить, что в законодательство не обязывает отражать в учётной политике методы и правила фиксации событий (хоз. операций), не случающихся (не использующихся) на организации.

Поэтому, не стоит перегружать данный документ неиспользуемой информацией.

Но в то же время, все осуществляемые хозрасчётные операции, тем более те, за которыми в Налоговом Кодексе закреплено несколько вариантов осуществления (как, например, начисление амортизации) должны в обязательном порядке найти своё отражение в учётной политике предприятия .

Составив единожды грамотно и обстоятельно учётную политику для целей налогообложения, вы облегчите жизнь себе и всем, кому она может стать полезной.

А также обезопасите бухгалтерский/налоговый отдел организации от неправильного (диверсионного) применения НК и ошибочных оплат в дальнейшем. Стандартизация и регламентация в данном случае – залог вашего успеха!

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", 2012, N 12

Понятие учетной политики для целей налогообложения. Статьей 11 Налогового кодекса РФ (НК РФ) введено понятие "учетная политика для целей налогообложения".

Учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Требования к формированию учетной политики. Требования к налоговой учетной политике разбросаны по разным главам части второй НК РФ. В п. 12 ст. 167 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ содержатся следующие требования:

• принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации;
• учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации;
• учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех обособленных подразделений организации;
• учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода. Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, считается применяемой со дня создания организации.

Глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ обязывает налогоплательщиков вести налоговый учет в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль. Порядок ведения налогового учета разрабатывается организациями самостоятельно и закрепляется в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя (ст. 313 НК РФ).

В ст. ст. 313, 314 НК РФ установлены следующие требования к налоговой учетной политике:

• учетная политика для целей налогообложения должна формироваться исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета (ст. 313 НК РФ). Выбранные организацией способы учета должны применяться последовательно от одного налогового периода к другому;
• изменение порядка учета отдельных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Внесение изменений в учетную политику при изменении применяемых методов учета возможно только с начала налогового периода (года). При изменении законодательства о налогах и сборах изменения в учетную политику вносятся не ранее чем с момента вступления в силу соответствующих изменений законодательства;
• в случае если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности;
• налоговая база по налогу на прибыль исчисляется на основании данных налогового учета. Для ведения налогового учета организация должна самостоятельно разработать формы регистров налогового учета и порядок отражения в них данных налогового учета. Вся эта информация оформляется приложениями к учетной политике.

Учетная политика утверждается руководителем организации и обязательна для применения всеми филиалами, представительствами и другими подразделениями организации.

Налоговое законодательство не содержит требования об обязательном представлении учетной политики для целей налогообложения в налоговые органы.

Налоговая инспекция имеет право потребовать учетную политику организации для целей налогообложения лишь при проведении налоговой проверки (выездной или камеральной).

Внесение дополнений. Согласно ст. 313 НК РФ при появлении новых видов деятельности организации предоставлено право вносить в налоговую учетную политику дополнения, регулирующие правила налогового учета новых операций.

Дополнения в учетную политику вносятся тогда, когда возникла соответствующая необходимость (не обязательно с начала года). Хотя в НК РФ это явно не сказано, но можно утверждать, что внесенные дополнения применяются сразу же с момента издания соответствующего приказа руководителя.

В течение года организация может дополнять учетную политику несколько раз. Никаких ограничений по количеству дополнений в нормативных документах нет.

В учетной политике нужно отразить только те способы учета, которые относятся к текущим видам деятельности (к тем активам и обязательствам, которые есть в организации, к тем операциям, которые уже осуществляются). Если в организации нет операций с финансовыми инструментами срочных сделок, то нюансы налогового учета таких операций в учетной политике прописывать не нужно. Если в течение года появится что-то новое, чего раньше не было и о чем в учетной политике организации нет ни слова, то всегда в нее можно внести соответствующие дополнения.

Внесение изменений. Менять учетную политику, по общему правилу, можно только с начала следующего налогового периода (года). Изменения в учетную политику вносятся при изменении законодательства либо в связи с изменением применяемых методов учета.

При этом в отличие от бухгалтерской учетной политики организация, решившая изменить какой-то метод налогового учета, не должна обосновывать это решение. Словом, если организацию по какой-то причине перестал устраивать применяемый в текущем году способ учета, она может без каких-либо дополнительных обоснований со следующего года поменять его на другой.

При этом нужно учитывать, что по некоторым вопросам в отдельных статьях НК РФ установлены специальные правила, ограничивающие возможность изменения учетной политики (табл. 1).

Таблица 1

Специальные правила, ограничивающие возможность изменения учетной политики

Измененный способ налогового учета начинает применяться с начала следующего года. При этом пересчитывать данные прошлых лет (как это требуется при изменении бухгалтерской учетной политики) не нужно.

Первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы. В учетной политике должны быть утверждены:

- первичные учетные документы , включая справку бухгалтера, являющиеся основанием для перенесения из них данных в регистры налогового учета. В общем случае это те же первичные документы, на основании которых ведется бухгалтерский учет;

- аналитические регистры налогового учета. Если организация пользуется каким-либо программным обеспечением, которое позволяет вести налоговый учет, перечисляются используемые регистры налогового учета. Если организация использует аналитические регистры, разработанные самостоятельно, то их формы нужно утвердить в учетной политике;

- расчет налоговой базы. Эта форма разрабатывается организацией самостоятельно и приводится в приложении к учетной политике.

Структура учетной политики. Никаких особых требований к порядку составления и оформления учетной политики для целей налогообложения нет.

Можно разрабатывать учетную политику для каждого налога отдельно (отдельно для налога на добавленную стоимость (НДС), отдельно для налога на прибыль и т.д.), утверждая каждую из них отдельным приказом руководителя. Можно оформить единый документ, в котором будут закреплены правила для всех налогов, начисляемых и уплачиваемых организацией.

1. Организация ведения налогового учета. Эти вопросы актуальны для крупных организаций, особенно имеющих обособленные подразделения. Здесь нужно определить сроки передачи данных из подразделений в головную организацию, порядок ведения книг покупок и книг продаж и т.п.
2. Выбор способа налогового учета. По многим вопросам НК РФ содержит несколько вариантов способов учета, предлагая налогоплательщикам выбрать и закрепить в учетной политике один способ. По таким вопросам организация выбирает и закрепляет в учетной политике тот способ, который она будет использовать.
3. Самостоятельная разработка способов налогового учета. Есть вопросы, которые НК РФ не урегулированы либо в нем указано, что способ учета должен быть разработан налогоплательщиком самостоятельно. Если организация в ходе своей деятельности сталкивается с такими ситуациями, то ей необходимо самостоятельно разработать соответствующие способы учета (табл. 2).

Таблица 2

Варианты способов налогового учета

Самостоятельная разработка способов налогового учета. Если в деятельности организации встречаются ситуации, для которых нет четко определенных способов учета, то соответствующие способы учета нужно разработать самостоятельно и закрепить их в приказе об учетной политике.

В ряде случаев НК РФ содержит прямые указания на то, что по тому или иному вопросу порядок налогового учета должен быть разработан налогоплательщиком самостоятельно и закреплен в учетной политике (табл. 3).

Таблица 3

Вопросы налогового учета, для которых способы учета на нормативном уровне не закреплены

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 N 146-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.

А.Ю.Трушицына

ООО "АЭЛИТА-сервис"

Термин «учетная политика для целей налогообложения» в нормативных актах впервые применяется в Налоговом кодексе РФ (глава 25). Необходимость разработки и утверждения учетной политики для целей налогообложения вызвана официальным признанием в России" налогового учета, а также тем, что при ведении налогового учета так же, как и бухгалтерского (но в меньшей степени), предполагается инвариантный подход. Понятие налогового учета введено статьей 313 главы 25 НК РФ. В соответствии с ней, налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом. Налоговым кодексом определены общие положения по налоговому учету (глава 25) для целей исчисления налога на прибыль, а также порядок разработки, утверждения и изменений учетной политики для целей налогообложения организаций налогом на прибыль. Однако элементы налогового учета имеются и по иным налогам. Например, 21 главой НК «Налог на добавленную стоимость» предусмотрена, с одной стороны, необходимость ведения регистров налогового учета (счета-фактуры, книги покупок и продаж), а с другой, предусмотрены различные варианты определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг):

• а) по мере отгрузки товаров (работ, услуг) и предъявления расчетных документов;
• б) по мере поступления денежных средств.

В связи с вышеизложенным, возникает необходимость в ведении налогового учета и в формировании учетной политики для целей налогообложения не только по налогу на прибыль, но и по всем налогам.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т.е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Подтверждением данных налогового

учета являются:

• - первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
• - аналитические регистры налогового учета;
• - расчет налоговой базы.

Что касается аналитических регистров налогового учета, то ими могут служить регистры бухгалтерского учета в случае, если правила бухгалтерского учета и налогового совпадают. Налоговым кодексом предусмотрено, что если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями налогового законодательства, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета. Таким образом, организации могут выбрать один из возможных вариантов организации налогового учета:

• 1) регистры бухгалтерского учета используются для заполнения налоговых деклараций (служат регистрами налогового учета);
• 2) регистры бухгалтерского учета формируются таким образом, что на их основании могут быть сформированы регистры налогового учета, с отражением данных, пригодных для заполнения налоговых деклараций;
• 3) отдельно ведутся аналитические регистры налогового учета независимо от регистров бухгалтерского учета на основании первичных учетных документов, при этом, как правило, формируются налоговые

регистры трех уровней:

• а) регистры первого уровня, сформированные на основании первичных учетных документов;
• б) регистры второго уровня, обобщающие данные регистров первого уровня;
• в) регистры третьего уровня, в которых определяется Налогооблагаемая база на основании данных регистров первых двух уровней (ими может быть собственно налоговая декларация).

Последний вариант целесообразно применять крупным организациям. Министерством по налогам и сборам РФ разработаны рекомендации «Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации». В них предложены основные регистры системы налогового учета, каждый из которых представляет собой перечень основных показателей, необходимых, по мнению МНС России, для исчисления налоговой базы в соответствии с правилами, предусмотренными главой 25 НК РФ. Однако эти формы не являются обязательными для применения всеми налогоплательщиками, так как в соответствие с НК РФ, налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета. Основное отличие аналитических регистров налогового учета от регистров бухгалтерского учета в том, что в них не предусмотрено распределение данных по бухгалтерским счетам. Формы аналитических регистров налогового учета могут разрабатываться налогоплательщиком самостоятельно, а могут использоваться типовые, рекомендованные МНС РФ, но в обязательном порядке в них должны содержаться следующие реквизиты:

• - наименование регистра;
• - дата составления;
• - измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;
• - наименование хозяйственных операций;
• - подпись (расшифровка подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них данных устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.

Для малых предприятий целесообразно применение первого варианта, так как с целью минимизации затрат на ведение учета для них в большинстве случаев необходимо максимальное сближение правил бухгалтерского и налогового учета.

Решение о выборе одного из вариантов организация фиксирует в учетной политике для целей налогообложения. В Налоговом кодексе не содержится прямого указания на закрепление в приказе об учетной политике для целей налогообложения этого элемента учетной политики. Однако прямые указания на закрепление в учетной политике содержаться в Налоговом кодексе только в отношении небольшого количества инвариантных правил налогового учета. Тем не менее, в учетной политике для целей налогообложения необходимо отразить все способы и методы налогового учета, которые выбирает организация из нескольких допускаемых законодательством.

Изменения в учетную политику для целей налогообложения вносятся налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

Малое предприятие начинает формировать свою учетную политику для целей налогообложения с выбора одной из систем налогообложения, которые установлены законодательством для небольших предприятий. В России малые предприятия могут использовать наряду с общим режимом налогообложения специальные налоговые режимы. Причем в рамках общего режима налогообложения такие предприятия могут пользоваться рядом налоговых льгот. В последнее время налоговые льготы предоставляются организациям малого бизнеса независимо от того, отнесена ли организация к субъектам малого предпринимательства в соответствии с Федеральным законом от 14.06.95 г. №88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации». Критерии, по которым предоставляются определенные налоговые льготы, регламентируются налоговым законодательством. Например, организации и индивидуальные предприниматели освобождаются от уплаты налога на добавленную стоимость, если за три предшествующих календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не превысила в совокупности один миллион рублей (ст. 145 НК РФ). Таким образом, объем продаж, а не средняя численность работников (основной количественный критерий отнесения организаций к субъектам малого предпринимательства согласно Федеральному закону «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации»), выступает основным критерием при получении льготы по налогу на добавленную стоимость. Однако, как правило, налогоплательщики, имеющие незначительные обороты по реализации продукции (работ, услуг), относятся к субъектам малого предпринимательства, следовательно, льготы, предоставленные налогоплательщикам с незначительными оборотами, практически и есть льготы для малых предприятий.

В настоящее время налогообложение организаций малого бизнеса осуществляется на основе трех систем:

• - общеустановленной системы налогообложения;
• - упрощенной системы налогообложения;
• - системы налогообложения по принципу вмененного дохода.

Причем решение о применении общеустановленной системы или упрощенной системы налогообложения применяется налогоплательщиком самостоятельно, а система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности применяется в обязательном порядке по решению субъекта Российской федерации.

Рассмотрим особенности каждой из применяемых субъектами малого предпринимательства систем налогообложения.

Общеустановленная система налогообложения

Общеустановленная система налогообложения распространяется в равной степени на все субъекты налоговых правоотношений, однако, для организаций малого бизнеса ею предусмотрены некоторые особенности. Это касается в основном дополнительных льгот и различных преимуществ, которыми могут пользоваться организации малого бизнеса. В данной работе невозможно дать полную характеристику общеустановленной системы налогообложения (это выходит за рамки нашего исследования), поэтому остановимся только на ее особенностях, характерных для малых предприятий.

Налог на прибыль

Порядок начисления и уплаты налога на прибыль установлен 25 главой НК «Налог на прибыль организаций». До введения в действие 25 главы НК, то есть до 1 января 2002 г. действовал Закон №2116-1 «О налоге на прибыль организаций», установивший льготу, в соответствии с которой в первые два года работы не уплачивали налог на прибыль малые предприятия, осуществляющие производство и переработку сельскохозяйственной продукции, производство продовольственных товаров, товаров народного потребления, строительных материалов, медицинской техники, лекарственных средств и изделий медицинского назначения, строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения (включая ремонтно-строительные работы), при условии, что выручка от вышеуказанных видов деятельности превышала 70% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг). При этом днем начала работы предприятия считался день его государственной регистрации.

В третий и четвертый годы работы малые предприятия уплачивали налог в размере соответственно 25 и 50% от установленной ставки налога на прибыль, если выручка от указанных видов деятельности составляла свыше 90% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).

В настоящее время сохраняются вышеперечисленные льготы, если срок действия их не истек на день вступления в силу 25 главы НК (ст. 2 3 акона №110-ФЗ).

Главой 25 НК «Налог на прибыль организаций» предусмотрено, что налогоплательщики уплачивают ежемесячно авансовые платежи по налогу на прибыль. Но при этом организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации не превышали в среднем трех миллионов рублей за каждый квартал, уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода. Таким образом, организации с небольшим объемом дохода от реализации могут временно использовать эти финансовые ресурсы на собственные нужды.

К налоговым льготам по налогу на прибыль для малых предприятий можно отнести право организаций, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал, применять кассовый метод признания доходов и расходов (ст. 273 НК РФ). Суть кассового метода состоит в том, что доходы признаются на день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а расходы после их фактической оплаты, включая и амортизационные отчисления, - только по оплаченному налогоплательщиком амортизируемому имуществу.

Налог на добавленную стоимость

Налоговым кодексом ( гл. 21) предусмотрено, что организации и индивидуальные предприниматели освобождаются от уплаты налога на добавленную стоимость, если за три предшествующих календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила в совокупности один миллион рублей (ст. 145 НК РФ). Кроме того, для налогоплательщиков, с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими один миллион рублей, налоговый период устанавливается как квартал, в отличие от других налогоплательщиков, для которых налоговый период устанавливается как календарный месяц (ст. 163 НК). Таким образом, небольшие предприятия (по объему продаж) уплачивают налог на добавленную стоимость не ежемесячно, а ежеквартально).

Налог на имущество

Как известно, налог на имущество начисляется и уплачивается налогоплательщиками исходя из среднегодовой стоимости имущества. При этом основные средства принимаются к расчету по остаточной стоимости (первоначальная или восстановительная стоимости минус накопленная сумма амортизации). Очевидно, что порядок начисления амортизации прямо влияет на величину начисленного к уплате налога. В соответствии с Федеральным законом от 14.06.95 №88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» (ст. 10) субъектам малого предпринимательства предоставлено право применения ускоренной амортизации основных производственных фондов, а также право дополнительного списания до 50% первоначальной стоимости основных средств со сроком службы свыше трех лет. Это право позволяет малым предприятиям сэкономить только на налоговых платежах по налогу на имущество; к налогу на прибыль оно не имеет никакого отношения, так как для целей налогообложения амортизация основных средств начисляется по правилам налогового учета (гл. 25 НК).

Упрощенная система налогообложения

Порядок применения организациями и индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения установлен Налоговым кодексом (глава 26.2 «Упрощенная система налогообложения»), которая вступила в силу с 1 января 2003 года. До этого времени действовал Федеральный закон от 29.12.95 №222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства», который утратил свою силу с 1 января 2003 г. Новый режим налогообложения создает малым предприятиям более благоприятный налоговый климат. Упрощенную систему налогообложения, предусмотренную Налоговым кодексом, может применять более широкий круг налогоплательщиков, чем систему, предусмотренную Федеральным законом от 29.12.95 №222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства». Такой вывод можно сделать на основе анализа критериев перехода на упрощенную систему налогообложения в соответствии с Налоговым кодексом (глава 26.2) и Федеральным законом от 29.12.95 №222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства». Например, на применение упрощенной системы налогообложения до 2003 г. не могли перейти организации, средняя численность которых превышала 15 чел. Теперь же ограничение по численности составляет 100 чел. Суть данной системы в том, что по заявлению организации могут перейти на уплату единого налога вместо налога на прибыль, налога на добавленную стоимость (кроме случаев ввоза товаров на таможенную территорию РФ), налога на имущество и единого социально налога.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход

Единый налог на вмененный доход применяется в соответствии с НК РФ (глава 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности). Эта система применяется для следующих видов деятельности:

• - оказания бытовых услуг;
• - оказания ветеринарных услуг;
• - оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;
• - розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади;
• - оказания услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 150 квадратных метров;
• - оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, эксплуатирующими не более 20 транспортных средств.

Переход на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход не является добровольным. Обязанность применять эту систему возникает при его введении на территории субъекта Российской Федерации. При этом перечень бытовых услуг, на которые может распространяться система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, не является закрытым. Поэтому перечень бытовых услуг, которые переводятся на уплату единого налога на вмененный доход, определяют субъекты Российской Федерации при принятии законов о порядке введения на своей территории этого налога. Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход применяется как организациями, так и индивидуальными предпринимателями.

Организации уплачивают единый налог вместо налога на прибыль, налога с продаж, налога на имущество и единого социального налога. Индивидуальные предприниматели уплачивают единый налог вместо налога на доходы физических лиц, налога с продаж, налога на имущество физических лиц и единого социального налога. Кроме того, организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Иные налоги и сборы начисляются и уплачиваются в соответствии с общим режимом налогообложения, в том числе уплачиваются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с общим режимом налогообложения. Поэтому организации и индивидуальные предприниматели, уплачивающие единый налог на вмененный доход, должны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения. Кроме того, они обязаны соблюдать порядок ведения расчетных и кассовых операций в наличной и безналичной формах, установленный в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика, т.е. потенциально возможный доход налогоплательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке.

Ставка единого налога устанавливается в размере 15% величины вмененного. Налоговым периодом по единому налогу признается квартал.

Величина вмененного дохода рассчитывается как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. Для исчисления суммы единого налога в зависимости от вида предпринимательской деятельности используются физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности, и базовая доходность в месяц, установленные 26.3 главой НК.

Способы учета, которые одинаковы для всех, в учетную политику не включают. Если же законодательство допускает несколько способов определения налоговой базы и расчета налога, фирма должна выбрать один из них и закрепить свой выбор в налоговой учетной политике. Рассмотрим некоторые варианты учетной политики для налога на прибыль.

Учетная политика – это внутренний нормативный документ фирмы. Любая организация обязана иметь, а налоговая инспекция – вправе требовать учетную политику для целей налогообложения. Не секрет, что небольшое в недалеком прошлом приложение к бухгалтерской учетной политике превратилось в самостоятельный документ благодаря главе 25 Налогового кодекса, посвященной налогу на прибыль.

Порядок ведения учета налога на прибыль предусматривает большое количество различных вариантов. Но основа для всего учета этого налога – выбор метода признания доходов и расходов.

Методы признания доходов

Фирма может получать доходы от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные доходы (ст. 249, 250 НК РФ). Все их можно учитывать кассовым методом или методом начисления.

Заметим, что в Налоговом кодексе РФ о кассовом методе учета сказано довольно немного. Ему посвящена статья 273. При этом методе все доходы (и от реализации, и внереализационные) отражают в налоговом учете только после того, как получат оплату от партнера (покупателя, заказчика и т. п.) Использовать кассовый метод могут только те, у кого сумма выручки от реализации товаров, работ или услуг (без учета НДС) за предыдущие четыре квартала не превысила в среднем 1 000 000 рублей за каждый квартал. Этот предельный показатель выручки – величина «плавающая». Ее нужно отслеживать за любые четыре последовательных квартала.

Пример

Фирма применяет кассовый метод с 1 января 2008 года. По окончании I квартала 2008 года она проверяет право применения этого метода для расчета налога на прибыль.

Выручка от реализации без учета НДС составила:

– за II квартал 2007 года – 500 000 рублей;

– за III квартал 2007 года – 700 000 рублей;

– за IV квартал 2007 года – 1 200 000 рублей;

– за I квартал 2008 года – 600 000 рублей.

Бухгалтер сделал расчет среднего ежеквартального показателя выручки:

(500 000 руб. + 700 000 руб. + 1 200 000 руб. + 600 000 руб.) : 4 кв. = = 750 000 руб.

750 000 руб. < 1 000 000 руб., значит, кассовый метод можно применять и дальше.

Порядок признания доходов фирмы при методе начисления четко прописан в статье 271 Налогового кодекса РФ. При этом методе выручку в налоговом учете отражают в момент перехода права собственности на товары (результаты работ или услуг). А внереализационные доходы – по правилам, которые установлены статьей 271 НК РФ.

Особого внимания заслуживает признание доходов по производству с длительным технологическим циклом, приходящимся более чем на один налоговый период. Так, если производство начато в декабре 2007 года, а закончено в марте 2008 года, – это длительное производство, цикл которого захватывает два календарных года, хотя его продолжительность всего четыре месяца. Если договоры не предусматривают поэтапную сдачу работ или услуг, то доход от их реализации нужно распределять между налоговыми периодами, на которые приходится цикл.

Это можно делать несколькими способами:

– равномерно (это значит, пропорционально доле количества дней действия договора в том или ином периоде, в общем сроке договора);

– пропорционально расходам (значит, пропорционально доле расходов, понесенных в каждом периоде, в общей сумме расходов по договору).

Свой выбор нужно отразить в учетной политике (ст. 316 НК РФ).

Если договоры с длительным циклом не предусматривают поэтапную сдачу работ или услуг, то доход от их реализации нужно распределять между налоговыми периодами, на которые приходится цикл

Что касается внереализационных доходов, то здесь право выбора предоставлено тем, кто сдает имущество в аренду (если это не является основным видом деятельности фирмы, доходы от которого формируют выручку от реализации). Так, «арендные» внереализационные доходы можно отражать одним из трех способов:

– на дату проведения расчетов в соответствии с условиями договоров;

– на дату предъявления документов, служащих основанием для расчетов (например, актов сдачи-приемки и счетов-фактур);

– в последний день отчетного (налогового) периода.

Выбранный вариант налогового учета доходов от аренды также нужно закрепить в учетной политике.

Налоговый учет расходов

В отношении «налоговых» расходов фирма должна применять тот же метод, что и для «налоговых» доходов. Если это метод начисления, то признавать расходы нужно тоже методом начисления (ст. 272 НК РФ). А именно: отражать затраты в налоговом учете тогда, когда они фактически понесены (материалы списаны в производство, подрядчик выполнил работы и т. п.). Правда, если речь идет о внереализационных расходах, то при методе начисления действуют особые правила, прописанные в статье 272 НК РФ.

Что касается кассового метода, то все затраты (и «реализационные», и внереализационные) отражают в налоговом учете тогда, когда расплатятся с партнером.

Так же как и порядок признания доходов, порядок признания расходов прописан в Налоговом кодексе РФ достаточно четко. Внимание нужно уделить такому важному моменту: к каким – прямым или косвенным – можно отнести те или иные расходы фирмы при расчете налоговой базы.

Прямые и косвенные расходы

В состав «налоговых» расходов фирмы включают:

– расходы, связанные с производством и реализацией;

– внереализационные расходы.

В свою очередь расходы на производство и реализацию делятся на прямые и косвенные – об этом идет речь в статье 318 Налогового кодекса РФ. Почему такое распределение важно?

Косвенные расходы признают полностью в том периоде, в котором они имели место. Прямые расходы относят к расходам текущего отчетного или налогового периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены (ст. 319 НК РФ).

Кодекс строго не разграничивает прямые и косвенные расходы. Поэтому компания может делить свои расходы на две части самостоятельно. Например, таким образом.

Если какие-то затраты можно отнести непосредственно на изготавливаемый продукт (выполняемую работу или оказываемую услугу), то этот расход – прямой. В том случае,

когда такое отнесение можно сделать только с помощью некой условной базы распределения, то такой расход можно считать косвенным.

Так, если основное средство используют для выпуска одновременно нескольких видов продукции, то и его амортизация распределяется между ними. Для этого нужна какая-то

база. Значит, в целом амортизацию данного оборудования можно отнести к косвенным расходам. А к прямым расходам по этим видам продукции можно относить затраты на материалы, сырье, оплату труда с начислениями. О таком подходе к распределению расходов на прямые и косвенные упоминает Минфин России (письмо от 26 января 2006 г. № 03-03-04/1/60).

Добавим, что не так давно список прямых расходов был закрытым. Теперь он открыт, и налогоплательщики вправе установить в своей учетной политике другой состав прямых расходов, нежели тот, который предлагает Налоговый кодекс РФ (п. 41 ст. 1 Закона от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ).

Итак, часть прямых расходов признают в текущем отчетном или налоговом периоде. Другую их часть нужно отнести к незавершенному производству и к остаткам готовой продукции на складе.

Обратите внимание: компании, которые оказывают услуги, могут списывать на «налоговые» затраты всю сумму своих прямых расходов. Относятся эти расходы к оказанным услугам или нет, значения не имеет (п. 2 ст. 318 НК РФ). Те, кто выполняет работы, такой «льготы» лишены. Они должны рассчитывать стоимость «незавершенки» на конец каждого месяца.

Незавершенное производство

Компания должна самостоятельно разработать порядок распределения прямых расходов на «незавершенку».

Компании, которые оказывают услуги, могут списывать на «налоговые» затраты всю сумму своих прямых расходов. Относятся эти расходы к оказанным услугам или нет, значения не имеет.

Заметим, что организация имеет право применять в целях налогового учета тот же способ оценки незавершенного производства, что и в бухгалтерском учете. Таких способов несколько:

– по фактической или нормативной (плановой) производственной стоимости;

– по прямым статьям затрат;

– по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов;

– по фактически произведенным расходам.

Выбор того или иного варианта необходимо закрепить в учетной политике.

Методы оценки сырья, материалов и товаров

К прямым расходам в первую очередь относятся материальные расходы (в части сырья, полуфабрикатов, материалов. комплектующих изделий). В налоговой учетной политике фирма должна закрепить метод их оценки при использовании в производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг.

Методам оценки сырья и материалов посвящена статья 254 Налогового кодекса РФ. Существует четыре метода оценки:

– по стоимости единицы запасов;

– по средней стоимости;

– по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

– по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО) .

Метод оценки сырья и материалов по стоимости единицы запасов применяют, как правило, в отношении тех материальных запасов, которые используют в особом порядке. Это могут быть драгоценные металлы, камни и т. п. При большом количестве используемых материалов и сырья обычно используют метод средней стоимости.

Если стоимость покупаемых запасов возрастает, то имеет смысл применять метод ЛИФО (last in – first out).

Материально-производственные запасы списывают в расход сначала по стоимости последней партии материальных ценностей, затем предпоследней и т. д. То есть в стоимость реализованной продукции (работ, услуг) включают стоимость более поздних по времени поступления ценностей (более дорогих). А те материалы, которые остаются в запасе на конец месяца, оценивают по фактической стоимости приобретенных раньше (более дешевых).

Если стоимость приобретаемых запасов снижается, то лучше использовать метод ФИФО (first in – first out).

Материально-производственные запасы при этом методе оценивают по стоимости первых по времени закупок. В расход их списывают сначала по цене первой партии, затем второй, третьей и т. д. – до полного списания.

Стоимость запасов на конец месяца оказывается равной фактической стоимости более поздних приобретений (более дешевых). В стоимости же реализованных товаров, продукции, работ или услуг учитывают стоимость более ранних покупок (более дорогих).

Методы списания покупных товаров изложены в пункте 1 статьи 268 Налогового кодекса РФ. Варианты оценки те же, что и в случае с другими товарно-материальными запасами.

Налоговая амортизация

Пунктом 1 статьи 259 НК РФ предусмотрено два метода начисления налоговой амортизации: линейный и нелинейный. Заметьте: по зданиям, сооружениям и передаточным устройствам, входящим в восьмую–десятую амортизационные группы, амортизацию можно начислять только линейным методом (п. 3 ст. 259 НК РФ). В эти группы входит имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет. По всем остальным объектам налогоплательщик может начислять амортизацию любым методом.

При линейном методе сумму начисленной за один месяц амортизации имущества определяют как произведение его первоначальной (или восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Это самый простой и удобный способ амортизации. Стоимость основного средства переносится на налоговые расходы равномерно.

По имуществу сроком полезного использования свыше 20 лет амортизацию можно начислять только линейным методом.

Суть второго (нелинейного) способа в том, что большую часть стоимости амортизируемого имущества можно перенести на расходы в начале срока его полезного использования. Порядок применения метода прописан в пункте 5 статьи 259 Налогового кодекса РФ. При этом методе сумму амортизации за месяц определяют как произведение остаточной стоимости основного средства и нормы амортизации.

В приказе об утверждении «налоговой» учетной политики необходимо также указать, будет ли компания применять к основной норме амортизации специальные коэффициенты – повышающие или понижающие. Исключение составляет обязательный понижающий коэффициент (0,5) к амортизации дорогостоящих (стоимостью от 600 000 до 800 000 рублей – с 1 января 2008 года) транспортных средств.

Амортизационная премия

Налоговый кодекс разрешает переносить стоимость основных средств на расходы в особом порядке. А именно: можно часть (не более 1/10) первоначальной стоимости основных средств (за исключением полученных безвозмездно) списать в расходы сразу в том периоде, в котором компания начинает их амортизировать (п. 1.1 ст. 259 НК РФ). Такой порядок получил название амортизационной премии.

Применять премию можно, если организация купила или создала объект, а также если она модернизировала, достроила, дооборудовала или реконструировала его.

10-процентная премия – это право, а не обязанность фирмы. То есть организация вправе выбрать (и закрепить свой выбор в учетной политике), применять ее или нет. К тому же премию применяют не ко всем основным средствам, а лишь к отдельным видам имущества (к каким – выбирать самой фирме). Поэтому по какому-то виду основных средств можно начислить все 10 процентов премии, по другому – меньше (например, 6 процентов), а по третьему – вообще не начислять, а рассчитывать амортизацию в «обычном» режиме.

Формирование резервов

Формируя резерв, фирма увеличивает в текущем периоде сумму своих налоговых расходов. В будущем все расходы, под которые зарезервированы средства, можно будет нести за счет соответствующего резерва. Таких резервов в налоговом учете несколько:

– резерв расходов по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ);

– резерв расходов на гарантийный ремонт (ст. 267 НК РФ);

– резерв расходов на ремонт основных средств (п. 3 ст. 260, ст. 324 НК РФ);

В приказе об учетной политике необходимо указать, будет ли компания применять к основной норме амортизации специальные коэффициенты – повышающие или понижающие.

.– резерв на оплату отпусков и вознаграждений (ст. 324.1 НК РФ);

– резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (ст. 267.1 НК РФ).

Возможность создания резервов – право, а не обязанность налогоплательщика.

Поэтому свое решение о формировании резервов или об отказе от этого фирма должна отразить в учетной политике.

Порядок формирования всех видов резервов четко прописан в Налоговом кодексе РФ. Есть только некоторые моменты по отдельным резервам, которые нужно прописать в налоговой политике.

Так, резерв на гарантийный ремонт формируют при продаже товаров, подлежащих гарантийному обслуживанию, на период гарантийного срока. Предельный размер резерва имеет ограничение. Его устанавливают в учетной политике (п. 2, 3 ст. 267 НК РФ).

Для вычислений фирма должна иметь следующие данные:

– о фактических расходах по гарантийному ремонту за предыдущие три года;

– о выручке от реализации «гарантийных» товаров за предыдущие три года.

Коэффициент отчислений в резерв на гарантийный ремонт равен частному от деления первого из этих показателей на второй.

Сначала фирма должна определить сумму предстоящих расходов на ремонт основных средств исходя из периодичности и сметной стоимости ремонта. Затем рассчитать среднюю величину фактических расходов на ремонт за прошедшие три года. Эти два показателя сравнивают. В качестве предельной суммы отчислений в резерв берут меньший из них. Коэффициент отчислений рассчитывают как процентное отношение предельной суммы к совокупной стоимости основных средств.

Если принято решение о создании резерва предстоящих расходов на оплату отпусков и вознаграждений работникам, то в учетной политике нужно отразить принятый способ

резервирования, предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв.

Расчет делают на основании:

– предполагаемой годовой суммы на оплату отпусков (вознаграждений) (включая предполагаемый ЕСН);

– предполагаемой годовой суммы расходов на оплату труда (включая предполагаемый ЕСН).

Процент отчислений в резерв определяют как отношение первой суммы ко второй. Конкретный размер отчислений в резерв бухгалтер будет считать ежемесячно путем умножения месячной суммы расходов на оплату труда (включая начисленный ЕСН) на процент отчислений в резерв.

В заключение

Итак, мы рассмотрели лишь некоторые варианты налогового учета одного из самых важных налогов – налога на прибыль. Но в учетной политике для целей налогообложения должны быть прописаны и другие «налоговые» моменты. Например, выбор вариантов учета других налогов, которые платит фирма, – НДС, налога на имущество, ЕНВД (если какой-то вид деятельности на него переведен) и др.

А в планах финансового ведомства – разработать методические рекомендации по формированию учетной политики для целей налогообложения. Об этом сказано в Основных направлениях налоговой политики в Российской Федерации на 2008–2010 годы.

Ожидают, что в этих рекомендациях будут разъяснения по всем случаям, в которых Налоговый кодекс позволяет выбирать между разными вариантами учета. Не исключено, что налогоплательщиков обяжут указывать выбранные способы учета не только в учетной политике, но и в декларациях по налогам – в их формы введут для этого специальные разделы.